第1章導論

 

1.1研究背景及問題的提出

近年來，國內外資本市場不斷發生上市公司財務會計丑聞，極大程度的侵害著投資者的權益，嚴重阻礙了資本市場的發展。會計作為一種幫助人們記錄其經濟交易軌跡而發展起來的職業技能，其最重要的特征就是“公正”，其存在的基礎就是需要依賴于會計從業人員誠實、正直的品格，就需要會計從業人員“超然獨立”，然而一樁樁會計舞弊的案件和造假丑聞一次次挑戰世人的神經。18世紀南海公司財務報告舞弊案件使股份公司開始長達100多年的禁錮，整個英國都陷入停頓；20世紀二三十年代出現的公司財務報告舞弊風暴致使整個紐約股市崩潰，世界經濟倒退幾十年；21世紀初，安然、世界通訊、環球通訊和施樂等知名大公司的財務報告舞弊案被相繼披露，使整個世界資本市場都籠罩在了財務報告舞弊的濃重陰影之中；我國也發生了不少上市公司財務報告舞弊事件，如銀廣夏、藍田股份、中科創業、中航油等等，都讓人觸目驚心。會計人員造假、財務報告舞弊引發了我國證券市場前所未有的信用危機，使證券市場賴以生存和發展的信用基礎和“公開”、“公平”、“公正”的原則受到了挑戰，極大地影響了證券市場優化資源配置這一基本功能的發揮，從而對我國經濟生活造成了重大的損害。

放眼全球，由會計行為主體獨立性缺失引發的會計信息失真、財務報告舞弊已經產生了嚴重的經濟后果：擾亂政府的宏觀調控、削弱市場的資源配置功能、嚴重損害債權人以及投資者利益、造成資產流失等等。在中國經濟改革的大潮中，在打造現代企業制度的過程中，以企業CFO為首的會計人員是一個特殊的群體，他們既要努力克服幾十年來中國計劃經濟傳統模式對當今企業運行的影響,又要積極面對市場經濟激烈競爭環境對企業生存發展的挑戰。他們既掌控與管理著成千上萬億巨額資產與財富，但是卻又較少的參與和主導企業的戰略和經營決策。中國的會計人員是一個充滿機會和希望、但是還沒有被人們充分認識的群體，甚至包括會計人員他們自己。因此他們容易在市場經濟的浪潮中迷失自己，錯誤的選擇了立場和方向。

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1.2國內外研究文獻綜述

目前在筆者所能及的文獻資料范圍內，尚未發現系統完善的“企業會計行為主體獨立性”方面專門的著作，關于企業會計行為主體獨立性問題的研究僅僅散見于一些書籍和論文中。這一方面表明企業會計行為主體獨立性問題已經引起了理論工作者的關注，但同時也表明企業會計行為主體獨立性問題尚待學術界進一步系統的研究和拓展。

1.2.1國內文獻綜述

我國對會計行為主體獨立性研究基本都體現在會計獨立性問題研究中，我國學者對會計獨立性的研究始于20世紀90年代初期，2000年以后進入發展階段，此期間相關研究主要集中在企業會計獨立性的內涵、企業會計獨立性的作用以及企業會計獨立性的影響因素等方面。

(1)企業會計獨立性內涵研究

?會計獨立性思想的萌芽始于20世紀90年代初，自黨的十四大把建立社會主義市場經濟體制確立為我國經濟體制改革的目標后，以適應市場經濟為根本需求的會計準則的出：臺為企業會計獨立性的研究提供了可能。申嫦娥（1995)、張文賢、付小平（2003)、王文輝(2004)、文嬌玲（2004)、張文賢（2007)、節家團（2008)、張俊民、董尚斌（2009)等分別從行為學、制度層面等不同的視角分析了會計獨立性、會計行為獨立性、會計行為主體獨立性、會計行為過程獨立性、會計職業判斷獨立性、會計主體的獨立性、會計人員的獨立性、會計規則制定的獨立性，延伸了會計獨立性研究的邊界，豐富了企業會計獨立樣的內涵。

申嫦娥（1995)的研究認為，企業會計的獨立性是指企業作為一個會計主體在遵循國家法律和會計準則的前提下能夠獨立的決定企業的會計政策和會計判斷，而不是被動旳執行上級命令。?在計劃經濟條件下，實行統收統支的財政管理體制，企業的經營活動全部由國家直接控制，國有企業的經營者與所有者為同一主體，企業會計成為國家對企業進行直接控制的工具。傳統的會計制度模式下，企業的會計政策和會計判斷均由國家通過會計命令進行規范，企業會計跟本沒有獨立性。1993年，“兩則”、“兩制”的出臺標志著我國會計模式從傳統的會計制度模式向適應市場經濟體制要求的會計準則模式的根本轉變。會計準則模式是基于所有者與經營者分離的經濟基礎，企業成為各種社會契約的聯結體。自主經營是現代企業制度的核心，為了塑造現代企業制度，必須塑造具有獨立性的會計，企?業會計行為不應該僅僅是被動的執行國家的行政命令，而應該在法律和準則的條件下能夠獨立地決定企業的會計政策和會計判斷，靈活自主的進行會計核算。而要實現企業會計的獨立性，應當分別理順會計與稅收的關系、理順會計準則與財務通則的關系、理順會計準則與會計制度的關系。

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第2章會計行為主體獨立性相關概念界定

 

2.1會計行為主體獨立性的界定

2. 1.1企業會計獨立性的起源

會計獨立性是整個會計行業的精髄，但是要給會計獨立性下一個完整的定義卻十分困難，目前理論界研究會計獨立性較多的領域是審計的獨立性，會計獨立性的定義在很大程度上都借鑒了審計獨立性的定義方式。

目前對于屯計獨立性的定義主要有兩種方式：一種是抽象的概念，一種是嚴謹的概念框架（陳漢文等，2003)。大多數學者在定義和研究審計獨立性時都使用抽象的概念，將獨立性視同為誠實、正直、品格等的一種精神狀態，審計師要保持獨立性，就應該不受經濟利益或感情的影響。①獨立性作為一種主觀的意念，不允許審計師的觀點和結論依賴于或屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何影響和壓力（湯姆.李，1991,中譯本)，審計師應保持獨立的姿態，客觀、公JH的發表意見。但是審計師的這種正直、客觀的抽象概念必須轉化成具體內容才會有實際的意義，莫茨和夏拉夫（1961)在其出版的《審計哲學》中，從執業者的獨立性和職業的獨立性這兩個方面來對獨立性進行劃分，認為執業者的獨立性包含審計計劃的獨立性、實施審查的獨立性和審計報告的獨立性；審計職業的獨立性是一種對集體審計人員的印象。他們指出，審計者不僅有責任保持實質上的獨立性，也要避免缺乏形式上的獨立性，除非公眾和審計報告的用戶相信審計職業的獨立性和誠實性，否則，審計職業就難以發展。

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2.2企業會計行為主體獨立性的特征及目標

2.2.1企業會計行為主體獨立性的特征

(1)會計行為主體是道德人與經濟人的混合體

如前所述，會計的獨立性在一定程度上是由會計行為主體（包括但不限于CFO、財務經理和普通會計人員）來執行和實現的，由于會計行業被社會賦予的“企業真實財務畫面提供者”的角色，就客觀要求會計行為主體具有獨立、客觀、公正、正直的個人品質。在這種社會規范、慣例約束下，會計行為主體作為職業個體，其行為具有社會性，應主動承擔社會所賦予的角色任務，當然這也是其生存發展的基礎。所以，會計行為主體的獨立性在這個意義上具有道德人的一面，受社會道德的影響約束。同時作為企業個人，會計行為主體也是具有自我私利，追求效用最大化的經濟人，其行為產生于動機，而動機激發自欲望，即會計行為主體的行為必然體現其作為經濟人追求效用最大化的一面，會計獨立性也受到經濟學中經濟人這一假設的限制和約束。所以，會計獨立性是會計行為主體作為道德人和經濟人混合體下的產物。

?(2)企業會計行為主體獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍②

?在這里需要特別強調的是，企業會計行為主體獨立性是一個相對的獨立，而不是絕對的獨立，社會公眾傾向于一分為二的看待會計獨立性，要么獨立，要么不獨立，但是這是不科學的，也是不現實的。在現代企業組織結構中，會計機構是企業的一 ?個職能機構，它直接受雇于企業管理者并為他們服務，這就決定了會計機構和會計人員的獨立性不可能如同注冊會計師的審計職能般的“超然獨立”,只能是在董事會或最高管理層領導下的“獨立性”，并通過公司治理對公司管理層的直接制衡和內部控制對公司管理層的延伸、間接制衡在一定程度上保證會計行為主體地位的獨立性，即相對獨立性。但是承認會計行為主體獨立性的相對性并不是認為會計行為主體失去存在的必要，也不是表明這種對會計行為主體的影響可以隨意放大，我們在下文中談及的獨立性是指只要獨立性能夠保持在公眾的期望之上，就可以認為具有了獨立性。

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第3章企業會計行為主體獨立性的理論基礎...............31

3.1企業會計行為主體獨立性的經濟學分析.................31

3.1. 1企業會計行為主體獨立性的契約理論分析..............31

第4章CFO獨立性分析..............52

4. 1 CF0的角色、地位與職責..................52

4.1.1 CF0在公司中的治理關系與管理關系.............52

第5章普通會計人員獨立性分析................80

5.1會計人員獨立性概述.................80

5.1.1會計人員會計行為獨立性基本理論...............80

 

第7章企業會計行為主體獨立性的綜合評價指標體系及應用

 

?7.1會計獨立性綜合評價的理論框架

對會計行為主體獨立性進行綜合評價需要設置一套指標體系,但指標體系的設置以及之后的數據處理都需要在理論框架的指導下進行。

本小節將對前文研究的主要內容做簡單回顧,這是要在會計行為主體獨立性綜合評價和內涵實質間建立鏈接。此處的內涵實質范圍較廣，不僅在于會計行為主體獨立性的定義，還包括了下述回顧中的各項內容（可簡單概括為會計行為主體獨立性的影響因素)。

由前文可知，會計行為主體獨立性主要指會計行為主體（個體和群體）在開展會計行為的整個過程中，能保持其應有的獨立，客觀公正、獨立自主地按照相關財務會計法規的要求處理會計事務。會計行為主體獨立性主要體現在會計行為主體在物質利益和精神意志兩個方面上是否客觀獨立地遵紀守法、保持職業操守。

?會計行為主體完全獨立是一種理想目標，現實中總是會出現不同程度的會計舞弊行為。前文的研究表明，會計舞弊行為產生的直接動因包括壓力、機會、合理化等，而影響會計獨立性的幾個因素主要是會計職業道德、內部控制、公司治理機制、外部監管制度。其中，會計職業道德和內部控制是最直接的因素，而公司治理結構和外部監管機制則間接作用于會計人員的會計行為。這些因素的傳導根植于Bologna的風險因子理論，即當會計?人員會計職業道德水平不高，企業內部控制制度不健全，公司治理水平不高，外部監督機制不完善時，更容易強化Bologna的風險因子理論中的五個因子的風險性，進而影響會計行為的獨立程度，容易發生會計舞彌行為，導致會計信息失真。進一步講，從獨立性缺失的表現上看，行為主體、行為過程（包括會計確認、會計計量、會計I己錄和會計報告各環節）和職業判斷三個方面都可能產生獨立性的缺失現象。從影響因素上推斷出提升會計獨立性的措施，主要包括職業道德和內部控制的建設。職業道德通過自律和他律的各方面機制對會計行為獨立性產生影響，而內部控制則通過各種組織結構、職能設計、生產經營與業務活動的各種方式方法、風險控制設計、規章制度等對會計行為獨立性產生影響。

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第8章本文的主要結論與研究展望

 

8.1本文研究的主要結論

本文在分析總結會計獨立性的研究成果的基礎上，結合現代化企業公司治理出現的新形勢和新問題，從界定企業會計行為主體獨立性的概念入手，創新性的將企業會計行為主體區分為CFO與普通會計人員進行研究，完善了現代企業CFO制度，深化了企業會計行為主體獨立性的內容，同時針對目前尚未有定量研究企業會計行為主體獨立性的文章，本文借鑒經濟學投入-產出模型，探索性的建立了企業會計行為主體獨立性綜合評價指標體系，并通過調查問卷方式將其應用于實踐，為定量研究企業會計行為主體獨立性打下了基礎。同時本文針對CFO與普通會計人員獨立性的不同，又系統性的提出了企業會計行為主體獨立性的內部和外部保障措施，為企業有效的提高會計行為主體獨立性提供了理論依據。本文主要的結論如下：?

?1.保障不同的企業會計行為主體獨立性的側重點不盡相同。本文根據現代企業公司治理和公司管理的特點，將會計行為主體區分為CFO與普通會計人員進行研究。本文詳細的分析研究了現代企業制度中CFO在公司治理和公司管理中的角色、地位、權力和職責，并在此基礎上分別研究了企業內部控制與企業職業道德對CFO獨立性的影響，得出了對于保障CFO獨立性而言，職業道德建設比企業內部控制更為有效的結論;針對普通會計人員，鑒于其在企業中的地位和所扮演的角色,本文詳細分析了企業內部控制和職業道德建設對于普通會計人員的影響和作用，得出了對于保障普通會計人員的獨立性而言，企業內部控制約束比職業道德約束更為有效的結論。

?2.系統的提出了企業會計行為主體獨立性的保障措施。針對本文得出的保障不同會計行為主體獨立性的側重點不盡相同的結論，本文結合前文的分析，系統的提出了保障企業會計行為主體獨立性的內外部措施。其中外部措施主要包括我國會計誠信體系的構建以及提高企業外部屯計獨立性兩個方面。加強外部保障措施、構建會計誠信體系是當今社會的必然要求，它可以強化國家對信用市場的監管，形成市場經濟條件下對會計誠信缺失行為的約束機制和社會環境；而企業的外部審計制度是重要的公司外部治理機制，充分發揮外部獨立審計的作用可以制約和監督包括CFO在內的企業內部會計人員的獨立性，減少企業內部信息不對稱帶來的不良行為。

參考文獻（略）?